Порядок восстановления НДС при переходе на УСН

"Упрощенка" освобождает организацию от обязанностей плательщика НДС. Но, прежде чем расстаться с общей системой налогообложения, необходимо восстановить НДС, то есть вернуть в бюджет часть этого налога, ранее правомерно принятого к вычету.

Товары, работы, услуги. Обязанность по восстановлению НДС возникает в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. То есть, если организация начинает применять "упрощенку" с 2010 года, НДС должен быть восстановлен и отражен в декларации за IV квартал 2009 года.

Восстановить НДС нужно по всем товарам, работам, услугам и имущественным правам, которые будут использоваться уже при применении упрощенной системы и по которым входной НДС был принят к вычету. Для этого необходимо проанализировать остатки на 1 января года, с которого организация начинает применять УСН, по счетам бухучета: 10 "Материалы", 41 "Товары", 01 "Основные средства", 04 "НМА" и др.; определить, принимался ли по этим товарам, работам, услугам и имущественным правам к вычету НДС.

Так, если организация была освобождена от обязанностей налогоплательщика НДС на основании статьи 145 НК РФ или осуществляла исключительно не облагаемую НДС деятельность, то НДС к вычету она не принимала. А значит, и восстанавливать нечего. Если же налогоплательщик вел налогооблагаемую деятельность и принимал НДС к вычету, то необходимо выяснить, какая именно сумма налога была ранее правомерно принята к вычету.

Пункт 3 статьи 170 НК РФ гласит: по товарам, работам, услугам и имущественным правам НДС восстанавливается в размере налога, ранее принятого к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Пример: На 1 января 2010 года стоимость остатков товаров на складе составила 700 000. руб., в том числе:

стоимость товаров, ввезенных на территорию РФ, - 100 000 руб. НДС, уплаченный на таможне по этим товарам, был принят к вычету в размере 18 300 руб.;

стоимость товаров, по которым НДС был предъявлен по ставке 10%, - 200 000 руб., соответственно сумма НДС, ранее принятая по ним к вычету, составила 20 000 руб.;

стоимость товаров, по которым НДС предъявлен по ставке 18%, - 400 000 руб., соответственно сумма НДС, ранее принятая по ним к вычету, - 72 000 руб.

По остаткам товаров НДС нужно восстановить в сумме 110 300 руб. (18 300 руб. + 20 000 руб. + 72 000 руб.).

Сумма уплаченного и принятого к вычету "таможенного" НДС не совпадет с суммой, определенной путем умножения стоимости товара, по которой он отражен в бухучете, на ставку НДС (18%). Как правило, таможенная стоимость товара, используемая для расчета налога, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию РФ, не совпадает с его "бухгалтерской" стоимостью. Налогоплательщик должен восстановить налог по импортным товарам именно в сумме 18 300 руб.

Таким образом, размер восстанавливаемого налога зависит от ранее принятой к вычету суммы НДС, а не от ставки налога.

В отношении восстановления НДС по приобретениям, которые будут использоваться при УСН (за исключением ОС и НМА), можно сформулировать правило: сколько к вычету принял, столько и восстанови. Причем оно должно действовать, даже если в стоимость товаров, работ и услуг была включена часть суммы НДС.

Пример: В 2009 году организация осуществляла облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. В III квартале 2009 года были приобретены канцтовары для хозяйственных нужд на сумму 11 800 руб. в том числе НДС - 1800 руб.

Поскольку расходы на канцтовары относятся к общехозяйственным, приобретались канцтовары для участия в облагаемых и необлагаемых операциях. Поэтому часть входного НДС, рассчитанная исходя из доли необлагаемой деятельности за III квартал 2009 года, была включена в их стоимость, а часть, относящаяся к облагаемым операциям, принята к вычету. Предположим, что доля необлагаемой деятельности в III квартале 2009 года составила 40%. Тогда 720 руб. было включено в стоимость канцтоваров, а 1080 руб. принято к вычету. На 1 января 2010 года канцтовары не использованы и числятся на балансе организации, на счете 10.

Получается, что в декларации за IV квартал 2009 года организация, с 2010 года переходящая на УСН, должна восстановить по канцтоварам НДС в размере 1080 руб.

По основным средствам и нематериальным активам сумма НДС, подлежащая восстановлению, зависит от их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (без учета переоценки). Ее можно определить по формуле:

НДС к восстановлению = (Остаточная стоимость ОС (НМА)): (Первоначальная стоимость ОС (НМА) Х (НДС, ранее принятый к вычету).